致同近期將陸續(xù)發(fā)布“上市公司年報分析之準(zhǔn)則應(yīng)用披露示例”系列微信。主要研究內(nèi)容是結(jié)合上市公司年報披露示例，解析上市公司重點(diǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則和監(jiān)管要求的執(zhí)行情況和可以借鑒的實(shí)務(wù)應(yīng)用案例，包括執(zhí)行準(zhǔn)則和監(jiān)管要求中的重大會計政策的選用、重要會計估計的判斷、重點(diǎn)關(guān)注問題的實(shí)務(wù)應(yīng)用示例、核心會計事項(xiàng)的披露示例等。
系列微信研究涉及的準(zhǔn)則和監(jiān)管要求包括：長期股權(quán)投資準(zhǔn)則（CAS 2）、企業(yè)合并準(zhǔn)則（CAS 20）、企業(yè)合并報表準(zhǔn)則（CAS 33）、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（CAS 16）、股份支付準(zhǔn)則（CAS 11）、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（CAS 8）、會計政策、會計估計變更和差錯更正準(zhǔn)則（CAS 28）、或有事項(xiàng)準(zhǔn)則（CAS 13）、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則（CAS 22）、租賃準(zhǔn)則（CAS 21）、A+H股境內(nèi)外披露差異、營業(yè)收入扣除事項(xiàng)、非經(jīng)常性損益披露等。
(資料圖)
本期為“上市公司年報分析之長投合并五項(xiàng)準(zhǔn)則應(yīng)用披露示例”子系列微信之一，解析內(nèi)容為共同經(jīng)營、合營企業(yè)的判斷。
合營安排，是指一項(xiàng)由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同控制一定是唯一的集體控制。如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。合營安排準(zhǔn)則明確了界定合營安排的原則：一項(xiàng)安排的法律構(gòu)架不再是確定會計處理時的最關(guān)鍵因素，要求基于合營安排下各方的權(quán)利和義務(wù)來確定分類。安排的結(jié)構(gòu)是會計處理的唯一決定因素。合營企業(yè)一定是單獨(dú)主體（separate vehicle），此時合營安排自身承擔(dān)經(jīng)營相關(guān)風(fēng)險——價格風(fēng)險、存貨風(fēng)險、需求風(fēng)險等。當(dāng)合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成時，該合營安排為共同經(jīng)營。在這種情況下，合營方通常通過相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任。
一、準(zhǔn)則及監(jiān)管規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014修訂）
第二條? 本準(zhǔn)則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。
在確定被投資單位是否為合營企業(yè)時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》
第二條 合營安排，是指一項(xiàng)由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：
（一）各參與方均受到該安排的約束；
（二）兩個或兩個以上的參與方對該安排實(shí)施共同控制。任何一個參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。
第五條共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。
第九條 合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。
共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。
合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。
第十一條 未通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。
單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體。
第十二條 通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營：
（一）合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。
（二）合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。
（三）其他相關(guān)事實(shí)和情況表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如合營方享有與合營安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。
第十五條 合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理：
（一）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；
（二）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；
（三）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；
（四）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；
（五）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。
第十九條 合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進(jìn)行會計處理。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》應(yīng)用指南（2014）
本準(zhǔn)則中的單獨(dú)主體（下同），是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨(dú)主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體是否屬于單獨(dú)主體必須考慮適用的法律法規(guī)。
具有可單獨(dú)辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、財務(wù)安排和會計記錄，并且具有一定法律形式的主體，構(gòu)成法律認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)。合營安排最常見的形式包括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨(dú)主體。
當(dāng)合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成時，該合營安排為共同經(jīng)營。在這種情況下，合營方通常通過相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任，因此該合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。
如果合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成，在判斷該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)時，通常首先分析單獨(dú)主體的法律形式，法律形式不足以判斷時，將法律形式與合同安排結(jié)合進(jìn)行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時，進(jìn)一步考慮其他事實(shí)和情況。
二、年報分析：共同經(jīng)營、合營企業(yè)的判斷披露示例
示例1：603993.SH 洛陽鉬業(yè)
重要的共同經(jīng)營
注：2013年12月1日，本公司完成了收購Northparkes銅金礦的非法人合營公司NJV80%的共同控制權(quán)益以及North Mining Limited持有的與Northparkes銅金礦經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的若干關(guān)聯(lián)資產(chǎn)。收購后，非法人合營公司NJV成為本公司的一個共同控制經(jīng)營。
NJV擁有的Northparkes礦山為一項(xiàng)位于澳大利亞新南威爾士Parkes鎮(zhèn)西北Goonumbla以崩塌式開采的優(yōu)質(zhì)銅金礦業(yè)務(wù)。Northparkes自1993年營運(yùn)至今，剩余使用年限超過20年。NJV總部位于澳大利亞新威爾士州Parkes鎮(zhèn)。NJV由本公司下屬子公司CMOC Mining持有80%的共同控制權(quán)益，剩余20%權(quán)益分別由Sumitomo Metal Mining Oceania Pty Ltd(“SMM”)及SC Mineral Resources Pty Ltd(“SCM”)持有。
根據(jù)NJV管理協(xié)議，本公司為管理人對持有的Northparkes礦山管理業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)管理Northparkes的日常運(yùn)作，合營各方作為NJV的共同控制人，對Northparkes礦山相關(guān)合營安排的資產(chǎn)按比例享有權(quán)力以及就與Northparkes礦山相關(guān)合營安排有關(guān)的負(fù)債按比例承擔(dān)責(zé)任。合營各方之間達(dá)成一致協(xié)議，同意為確保各方的利益(包括各自的產(chǎn)量份額)，在任何合營一方違約情況下保護(hù)對方合營者的利益。
示例2：601899.SH 紫金礦業(yè)
重要的共同經(jīng)營
本集團(tuán)認(rèn)為，BNL由本公司之全資子公司金山香港與巴理克（PD）澳大利亞公司共同控制，雙方各按50%的比例享有BNL相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)相關(guān)負(fù)債，同時，各按50%的比例取得BNL生產(chǎn)的產(chǎn)品并承擔(dān)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用，因此，本集團(tuán)將BNL作為共同經(jīng)營核算。
示例3：601728.SH 中國電信
共同經(jīng)營
2019年9月9日，本集團(tuán)與中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司（“中國聯(lián)通”）簽訂框架合作協(xié)議書（“合作協(xié)議”）以共建共享5G接入網(wǎng)絡(luò)。根據(jù)合作協(xié)議，本集團(tuán)與中國聯(lián)通劃定區(qū)域，在全國范圍內(nèi)共同建設(shè)和運(yùn)營一張5G接入網(wǎng)絡(luò)。在中國聯(lián)通建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)5G接入網(wǎng)絡(luò)的地區(qū)，本集團(tuán)依托中國聯(lián)通的網(wǎng)絡(luò)開展5G業(yè)務(wù)；在本集團(tuán)建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)5G接入網(wǎng)絡(luò)的地區(qū)，中國聯(lián)通依托本集團(tuán)的網(wǎng)絡(luò)開展5G業(yè)務(wù)。
根據(jù)合作協(xié)議，本集團(tuán)與中國聯(lián)通共享5G頻率資源，5G核心網(wǎng)絡(luò)各自建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)。雙方共同確保5G網(wǎng)絡(luò)共建共享區(qū)域內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)及服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，保證同等的服務(wù)水平。
5G網(wǎng)絡(luò)共建共享安排由本集團(tuán)與中國聯(lián)通通過雙方共同設(shè)立的協(xié)調(diào)和推進(jìn)機(jī)構(gòu)達(dá)成一致，以建立雙方一致同意的相關(guān)機(jī)制、制度和規(guī)則。該共同協(xié)調(diào)和推進(jìn)機(jī)構(gòu)的主要職能是共同開展網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、投資決策、項(xiàng)目立項(xiàng)及驗(yàn)收等相關(guān)工作，包括確定5G基站的站址及設(shè)備型號等，并協(xié)調(diào)5G共建共享網(wǎng)絡(luò)的運(yùn)行及維護(hù)，確保合作協(xié)議的有效實(shí)施。例如，全區(qū)域內(nèi)的5G基站建設(shè)的時間、范圍及站址，設(shè)備的選擇及維護(hù)供貨商的委任，均需由雙方協(xié)商并達(dá)成一致同意。
在共同經(jīng)營下，雙方的業(yè)務(wù)和品牌保持獨(dú)立經(jīng)營，用戶歸各公司所屬。雙方用戶所產(chǎn)生的收入各自確認(rèn)，成本和費(fèi)用各自承擔(dān)，同時雙方建造的資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債各自確認(rèn)和承擔(dān)。
示例4：600941.SH 中國移動
重要的共同經(jīng)營
為高效提升5G網(wǎng)絡(luò)覆蓋，本集團(tuán)與中國廣播電視網(wǎng)絡(luò)有限公司（“中國廣電”）訂立了一系列具體合作協(xié)議（“共建共享協(xié)議”）以共建共享700MHz 5G無線網(wǎng)絡(luò)。根據(jù)共建共享協(xié)議，雙方圍繞中國廣電獲得的國家相關(guān)部門授權(quán)使用的700MHz全部頻率共建共享700MHz無線網(wǎng)絡(luò)（包括但不限于基站、天線等設(shè)備資產(chǎn)）。雙方聯(lián)合確定網(wǎng)絡(luò)建設(shè)計劃，未經(jīng)另一方同意，任何一方不得處置（轉(zhuǎn)讓、抵押、質(zhì)押等）其所享有的合作范圍內(nèi)的全部或部分700MHz無線網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)所有權(quán)。本集團(tuán)先行承擔(dān)協(xié)議約定范圍內(nèi)700MHz 5G無線網(wǎng)絡(luò)全部建設(shè)費(fèi)用，并在法律上享有上述無線網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)所有權(quán)。中國廣電按雙方基于公平合理協(xié)商的條款向本集團(tuán)支付網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)，因此，雙方均享有700MHz無線網(wǎng)絡(luò)使用權(quán)。在遵守相關(guān)法律、法規(guī)及監(jiān)管要求的前提下，中國廣電可分階段向本集團(tuán)按屆時市場公允評估價購買50%的700MHz 5G無線資產(chǎn)。
示例5：601869.SH 濰柴動力
重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)（部分摘錄）
重要合營企業(yè)的主要財務(wù)信息
本集團(tuán)持有西安雙特 51.00%股權(quán)， 西安雙特的另外兩位股東為陜西法士特汽車傳動集團(tuán)有限責(zé)任公司(以下簡稱“法士特傳動”)和卡特彼勒(中國)投資有限公司(以下簡稱“卡特彼勒”)， 持股比例分別為 4.00%和 45.00%。西安雙特董事會由七名董事組成，其中三名由本集團(tuán)委任，一名由法士特傳動委任，另外三名由卡特彼勒委任，根據(jù)西安雙特公司章程約定，重要董事會決議需要董事會全體同意通過，因此西安雙特屬于本集團(tuán)合營企業(yè)。
示例6：601869.SH 長飛光纖
重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)（部分摘錄）
在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的持股比例不同于表決權(quán)比例的說明：
根據(jù)長飛光纖光纜(上海)有限公司的公司章程細(xì)則，其財務(wù)及營運(yùn)決策須獲得全體投資者一致同意通過。因此，本公司及其他投資者共同控制該合營公司。